Изх. № 3-23 от 06.01.2010 г. - ОТНОСНО: Данъчно и осигурително третиране на доходи по граждански договор

РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ОТНОСНО: Данъчно и осигурително третиране на доходи по граждански договор

Според изложеното в запитването „Х” ООД възнамерява да започне дългосрочно сътрудничество с чуждестранно юридическо лице. Сътрудничеството ще се изразява в изпращането на преподаватели от чуждестранните партньори, които ще водят курсове и семинари по определени теми. По-голямата част от преподавателите ще са български граждани, но е вероятно също така и малка част от тях да бъдат чужденци. В частност става дума за лектори от Русия, Великобритания и САЩ.

Предвид гореизложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Ако преподавателите получават възнаграждения за изнесените лекции (за възнаграждения по граждански, а не по трудови договори), то следва ли да се удържат данъци и осигурителни вноски?

2. В случай че следва да се удържат данъци и осигурителни вноски, какъв е размерът им и на кое основание следва да се удържат?

Поради липсата на конкретно изложена фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн., ДВ, бр. 95 от 24 ноември 2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 95 от 1 декември 2009 г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн., ДВ, бр. 110/1999 г., посл. изм., ДВ, бр. 99/2009 г.), Закона за здравно осигуряване (ЗЗО, ДВ, бр. 70/1998 г., посл. изм., ДВ, бр. 93/2009 г.), Наредба за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина (НООСЛБГРЧ, в сила от 01.01.2000 г., обн., ДВ, бр. 21 от 17.03.2000 г., посл. изм., ДВ, бр. 67/2009 г.) и Наредба № Н-8 за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (ДВ, бр. 1/2006 г., посл. изм., ДВ, бр. 8/2008 г.) изразяваме следното принципно становище:

І. По прилагането на данъчното законодателство

Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за доходи от източници в България (чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ).

Следва да се има предвид, че статутът на местно лице на България по ЗДДФЛ се определя за цялата календарна (данъчна) година и не зависи от гражданството на лицето.

Местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ без оглед на гражданството е лице, което отговаря поне на един от следните критерии:

1. има постоянен адрес в България. Това е постоянният адрес на лицето по смисъла на Закона за гражданската регистрация (чл. 93 от ЗГР), който е вписан в българските документи за самоличност. Съгласно § 1, т. 3 от Закона за българските документи за самоличност „постоянен адрес” е адресът в населеното място на територията на РБългария, където гражданинът е вписан в регистъра на населението. Не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът му на жизнени интереси не се намира в страната;

2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Не се смята за пребиваване в България периодът на престой единствено с цел обучение или медицинско лечение;

3. изпратено е в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия и членовете на неговото семейство; или

4. центърът на жизнени интереси на лицето се намира в България. Центърът на жизнени интереси е в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. Това е допълнителен критерий, при който се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което собствеността се управлява, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност.

Предвидените в закона условия се прилагат алтернативно, което означава, че наличието дори на само едно от тях е достатъчно лицето да се счита за местно.

ЗДДФЛ дефинира чуждестранните физически лица по метода на изключването. Съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от същия закон.

Разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ урежда кои доходи са от източник в Република България, а в чл. 37 от същия закон са регламентирани тези, които се облагат с окончателен данък.

Размерът на окончателния данък е 10 на сто (чл. 46 от ЗДДФЛ), а съгласно чл. 65 ал. 1 от същия закон данъкът се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице, платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването на дохода.

По-дълъг срок за внасяне на данъка е предвиден в нормата на чл. 65, ал. 9 от ЗДДФЛ, която указва, че когато доходите по чл. 37 от същия са в полза на лице, което е местно в държава, с която Република България има сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, данъкът по чл. 46 се удържа и внася от предприятието или самоосигуряващото се лице, платец на дохода, в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляването/изплащането на дохода.

Данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на ТД на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода (чл. 66 от ЗДДФЛ).

Когато платецът на дохода е задължен да удържа и внася данък за доходите по чл. 37 и 38 от ЗДДФЛ, същият има и задължение за подаване на данъчната декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ в срок до края на месеца, следващ тримесечието на внасяне на данъка.

Следва да се отбележи, че на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от РБългария, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба.

Процедурата за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица е уредена в раздел ІІІ, чл. 135 – 143 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

При условие че не са доказани условията за прилагане на разпоредбите на спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане с дадена страна, се дължи данък по ЗДДФЛ.

Съгласно ЗДДФЛ за местните физически лица, на които дружеството ще изплати хонорари за водените курсове и семинари, ще е налице реализиран доход от друга стопанска дейност, придобит от източник в България.

На основание чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите от стопанска дейност се разграничават на: доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност. В доходите от друга стопанска дейност попадат и доходите, получени от лица, упражняващи свободна професия, упражняване на занаят и по извънтрудови правоотношения (граждански договори). По смисъла на § 1, т. 30 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "извънтрудови правоотношения" са правоотношенията извън тези по трудови правоотношения, извън тези по упражняване на занаят и на лица, упражняващи свободна професия, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

За доходите, придобити по извънтрудови правоотношения, ЗДДФЛ не вменява задължение на работодателя за изравняване на данъка на база годишната данъчна основа. Такова задължение има само работодателят по основно трудово правоотношение на работника или служителя (чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ).

При изплащане на възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения задължението на платеца на дохода е следното:

Съгласно чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност - на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), се определя, като придобитият доход се намалява с нормативно определени разходи за дейността. Законодателят е фиксирал различен размер на разходите, изхождайки от спецификите на съответната дейност, като за доходите от упражняване на свободна професия или от възнаграждения по извънтрудови правоотношения те са 25 на сто.

Доходите от възнаграждения по извънтрудови правоотношения се облагат с авансов данък по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ. В ал. 1 от същия член е предвидено, че лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски.

Съгласно чл. 43, ал. 3 от ЗДДФЛ размерът на дължимия данък се определя, като разликата по ал. 1 се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

Когато платец на дохода от стопанска дейност е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му (чл. 43, ал. 3 от ЗДДФЛ). Това правило не се прилага, когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване и декларира това обстоятелство с писмена декларация пред платеца на дохода.

За целите на цитираните разпоредби, на основание чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ, с изключение на случаите, когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице, предприятието или самоосигуряващото се лице, платец на доходи от стопанска дейност, издава за изплатените доходи и удържания авансово данък сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които предоставя на лицето, придобило дохода. Образците на "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" се утвърждават със Заповед на министъра на финансите, издадена на основание чл. 64, ал. 3 от ЗДДФЛ. Утвърденият образец за съответната година може да намерите на интернет страницата на НАП с адрес: www.nap.bg.

Предприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи, имат задължението да изготвят справка по образец за изплатените доходи на физически лица през данъчната година (чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ). В справката не се включват изплатените доходи от трудови правоотношения и от задължително социално осигуряване, както и доходите, подлежащи на деклариране по реда на чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. По силата на чл. 73, ал. 4 от ЗДДФЛ справката се предоставя в срок до 30 април на следващата година на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода. Ако предприятието е изплатило през данъчната година доходи на повече от 10 физически лица, справката се предоставя само на електронен носител във формат и по ред, одобрени със заповед на изпълнителния директор на НАП.

Физическите лица имат задължение да декларират придобитите доходи от извънтрудови правоотношения (граждански договори) в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, която се подава до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

ІІ. По прилагането на осигурителното законодателство

На основание чл. 6, ал. 2 от КСО осигурителни вноски се дължат върху всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени и други доходи от трудова дейност. За целите на осигуряването в преценката дали едно възнаграждение следва да бъде включено в осигурителния доход е необходимо на първо място да се определи дали това възнаграждение е получено в резултат на извършена трудова дейност по смисъла на чл. 4 от КСО. От представената фактическа обстановка е видно, че се предполага изплащане на възнаграждения по граждански договор на български лектори. При работа без трудово правоотношение лицата са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт на основание чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО при следните случаи:

• когато лицата полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността, ако не са осигурени на друго основание през съответния месец;

• когато лицата полагат труд без трудово правоотношение и са осигурени на друго основание през съответния месец, независимо от размера на полученото възнаграждение.

Възнаграждението на горепосочените лица се изплаща чрез Сметка за изплатени суми и Служебна бележка, утвърдени със заповед на министъра на финансите. Осигурителните вноски се внасят от осигурителя до 10-о число на месеца, следващ месеца, за който се дължат. За родените преди 1 януари 1960 г. за 2010 г. тя е в размер на 8,9 на сто за сметка на осигурителя и 7,1 на сто за сметка на осигурените лица. За лицата, родени след 31 декември 1959 г., от вноската за фонд „Пенсии” (16 на сто) се отделя вноската за фонд „ДЗПО – Универсален фонд” (5 на сто). Вноската за фонд „Пенсии” също се разпределя между осигурителя (6,1 на сто) и осигуреното лице (4,9 на сто), а за фонд „ДЗПО” се разпределя в съотношение 2,8 на сто за сметка на осигурителя и 2,2 за сметка на осигуреното лице. За същите лица на основание чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителят подава данни за осигуряването им с декларация обр. 1 и данни за дължимите осигурителни вноски и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ с декларация обр. 6 в срокове и ред, определени с Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г.

Възможно е лицата, на които се изплаща възнаграждение, да попадат в кръга на осигурените лица, визирани в чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО. Такива са следните лица:

• лица, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност;

• лица, упражняващи дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества;

• лица, които са регистрирани като земеделски производители и тютюнопроизводители.

На основание чл. 11 от Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина при изплащане на възнаграждения на горепосочените лица за работа без трудово правоотношение осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. Същите следва да декларират това обстоятелство и следва да определят окончателен размер на осигурителния доход с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Само за тези лица не следва да се внасят чрез дружеството осигурителни вноски в горепосочените размери, тъй като същите са за тяхна сметка в качеството им на самоосигуряващи се лица.

Аналогична е разпоредбата на чл. 40, ал. 1, т. 3 от ЗЗО по отношение дължимостта на здравноосигурителни вноски върху изплатени възнаграждения за работа без трудови правоотношения. Ако лицата, работещи без трудово правоотношение, не се осигуряват по реда на т. 1 и 2 от същата алинея и получават възнаграждение, равно или по-голямо от минималната работна заплата за страната, върху облагаемия доход след намаляването му с нормативно признатите разходи се внасят здравноосигурителни вноски; когато е получено възнаграждение под минималната работна заплата за страната след намаляването му с нормативно признатите разходи, осигуряването се извършва по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Ако лицата са осигурени по реда на т. 1, осигурителните вноски се внасят върху облагаемия доход, след намаляването му с нормативно признатите разходи, независимо от размера на полученото възнаграждение.

Едноличният търговец, физическото лице, образувало ЕООД, съдружниците в търговски дружества и лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, и годишно върху доходите от дейността и доходите по т. 3 от ал. 1 на чл. 40 от ЗЗО (по без трудови правоотношения) съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от Кодекса за социално осигуряване.

Следователно дружеството не е задължено да внася осигурителни вноски по отношение на тези граждани, които имат статут на самоосигуряващи се лица и получават възнаграждения без наличие на трудови правоотношения.

Относно дължимите осигурителни вноски върху изплатени възнаграждения по граждански договор на чужди граждани.

• Социално осигуряване:

Кодексът за социално осигуряване (КСО) не разграничава лицата в зависимост от тяхното гражданство, а от това дали те упражняват трудова дейност, за която да подлежат на задължително осигуряване - за един или повече осигурени социални рискове. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва някоя от изброените в чл. 4 от КСО дейности. Основание за това е разпоредбата на чл. 10 от КСО, според която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4, и продължава до прекратяването й.

В разглеждания случай чуждестранни физически лица ще получават възнаграждения по граждански договори, т.е. по извънтрудови правоотношения. За целите на социалното осигуряване работата без трудово правоотношение е трудова дейност, обхваната от разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 5 или т. 6 от КСО.

За провеждане на осигуряването чуждестранните физическите лица, които не са вписани в търговския регистър, съответно в регистър БУЛСТАТ, нямат ЕГН или личен номер на чужденец, следва да се идентифицират със служебен номер, който се издава от компетентната ТД на НАП (чл. 84, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс). При невъзможност лицето лично да подаде заявлението за издаване на служебен номер същото може да упълномощи друго лице да го извърши от негово име, без да е необходима нотариална заверка на пълномощното (чл. 10, ал. 4 от ДОПК).

• Здравно осигуряване:

Здравното осигуряване на чуждите граждани е обвързано с условие за пребиваване в Република България. На основание чл. 33, ал. 1, т. 3 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) са чуждите граждани, на които е разрешено постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна. В съответствие с чл. 34, ал. 1, т. 2 от ЗЗО задължението за осигуряване за чуждите граждани възниква от датата на получаването на разрешение за постоянно пребиваване.

Относно дължимите осигурителни вноски върху възнаграждения, изплащани на чуждестранни физически лица, граждани на държава - членка на Европейския съюз:

След присъединяването на Република България към Европейския съюз от 1 януари 2007 г. за българската осигурителна система стават задължителни правилата на Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета за прилагането на схеми за социална сигурност към лицата, които се движат в рамките на Общността - наети лица, самостоятелно заети лица и членове на техните семейства и Регламент 574/72, който определя реда за прилагане на Регламент 1408/71.

Съобразно разпоредбите на Регламент (ЕИО) № 1408/71 наетите и самостоятелно заетите лица, които се движат в рамките на Общността, следва да се осигуряват по социалноосигурителната схема само на една държава членка с цел да не се припокриват приложимите национални законодателства, както и да се избегнат усложненията, които биха могли да произтекат от това. Приложимото законодателство се определя в съответствие с разпоредбите на Дял ІІ от този регламент, като хипотезите, в които по изключение от общото правило дадено лице е едновременно подчинено на законодателството на две държави членки, са възможно най-ограничени по брой и обхват, а в някои случаи се прилагат и други критерии за приложимост.

За правилното определяне на приложимата социалноосигурителна схема съобразно разпоредбите на посочените регламенти е необходимо да се изследват всички съотносими обстоятелства за всеки отделен случай, а именно: дали лицето има статут на наето или самостоятелно заето лице, дали упражнява трудова дейност едновременно на територията на две или повече държави - членки, къде пребивава и на територията на коя държава - членка полага труд и др. Следва да се има предвид, че за целите на Регламент (ЕИО) № 1408/71 лицата, които работят без трудово правоотношение, се считат за “самостоятелно заети лица”. Също за удостоверяване на обстоятелството, че лицето е подчинено на определено осигурително законодателство, се издават някои от следните Е-формуляри – Е101, Е102, Е103. Освен това с издаването на формуляра компетентната институция на съответната държава членка удостоверява, че осигурителното законодателство на тази държава остава приложимо спрямо трудовоактивното лице. Следователно, изхождайки от основния принцип за само едно приложимо законодателство, формулярът удостоверява, че лицето е освободено от прилагане на осигурителното законодателство на другата държава членка, на която територия полага труда си.

Директор на Дирекция „ОУИ” – Велико Търново: (п)

(не се чете)